Superbonus 110%: contratto di comodato dell’immobile detenuto da una società e possibili comportamenti abusivi

EditoreEconomia e finanza, Fiscal Focus

L’applicazione della nuova detrazione del 110%, per i lavori finalizzati al miglioramento della resa energetica degli immobili, di cui all’art. 119 del D.L. n. 34/2020, è estremamente complessa. Lo testimoniano le innumerevoli istanze di interpello dell’ultimo periodo e le risposte dell’Agenzia delle Entrate.

Le incertezze sono poi anche collegate a possibili comportamenti dei contribuenti che, al fine di ottenere il beneficio fiscale, potrebbero assumere comportamenti potenzialmente qualificabili come abuso del diritto.

Il problema, ad esempio, è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate con riferimento agli atti di trasferimento di immobili in grado di dare vita al condominio. Prima delle ultime modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2021, non era possibile fruire del Superbonus qualora l’edificio fosse detenuto a titolo di proprietà da un unico soggetto, ovvero i presenza di due o più comproprietari. La soluzione negativa è stata argomentata dalle circolari n. 24/E e 30/E del 2020 con la mancanza del condominio.

È stato chiesto all’Agenzia delle Entrate se sussistessero le condizioni per fruire della detrazione nell’ipotesi di cessione di una sola unità immobiliare. Ciò con l’intento di costituire il condominio L’Amministrazione Finanziaria si è espressa positivamente specificando come le cessione anche di una sola unità immobiliare non configurasse la fattispecie di “abuso del diritto”. La soluzione è condivisibile in quanto manca la “circolarità” dell’operazione.

Il tema è stato affrontato in altra sede, per una diversa fattispecie, sempre dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 99/E del 2017, che ha fornito i caratteri qualificanti le operazioni c.d. “circolari”. In particolare, secondo il documento di prassi citato si può considerare circolare il percorso negoziale seguito che porta a un risultato sostanzialmente identico al punto di partenza. In particolare, “Per operazioni circolari devono infatti intendersi quelle sequenze negoziali i cui effetti sono destinati ad elidersi, di modo da lasciare sostanzialmente immutato l’assetto originario. La ratio delle operazioni circolari risulta, di fatto, quello di conseguire un vantaggio fiscale esclusivo, così che il risultato fiscale coincide con quello economico”. Nel caso nel trasferimento immobiliare, al fine di dare vita al condominio, l’operazione risulta priva di tale caratteristica. Diversamente, la circolarità si verificherebbe nel caso in cui, subito dopo l’effettuazione dei lavori, l’immobile oggetto dell’intervento tornasse nella proprietà del soggetto che, ab origine, lo deteneva e che lo ha trasferito proprio con l’intento di creare il condominio. In tal caso, si verificherebbe, appunto, l’ipotesi di circolarità in grado di configurare l’esistenza di un comportamento abusivo. Il problema descritto è stato però superato per effetto delle modifiche apportate dalla legge di bilancio 2021. Infatti, può ora fruire del Superbonus anche l’unico proprietario dell’edificio a condizione che lo stesso sia composto da due a quattro unità immobiliari.

I dubbi, però, rimangono con riferimento ad ulteriori operazioni. Si consideri, ad esempio, il caso in cui una società di persone sia proprietaria di un immobile avente destinazione catastale A/2. L’immobile è funzionalmente indipendente, in quanto non è collocato all’interno di un condominio. Tuttavia, non è possibile fruire del Supebonus in quanto le società non rientrano tra i soggetti ammessi all’agevolazione indicati dall’art. 119, comma 9 del D.L. n. 34/2020. Si pone quindi il problema se sia possibile fruire della detrazione nella misura del 110% qualora l’immobile sia concesso in uso ad una persona fisica, con un contratto di comodato registrato prima dell’apertura del cantiere. La persona fisica sarebbe anche autorizzata all’esecuzione dei lavori da parte della società proprietaria. Il costo dell’intervento risulterebbe a completo carico della persona fisica comodataria.

La soluzione potrebbe essere positiva, ma occorre scongiurare il rischio che l’Agenzia delle Entrate qualifichi l’operazione come circolare. Infatti, al termine del contratto di comodato, l’immobile tornerà ad essere nella piena disponibilità della società proprietaria comodante.

Al fine di scongiurare possibili contestazioni è necessario verificare in primis il soggetto che utilizza effettivamente l’immobile. Se, ad esempio, nonostante la sottoscrizione e registrazione del contratto di comodato l’immobile continuasse ad essere utilizzato dalla società, la contestazione dell’Agenzia delle Entrate sarebbe certa. Tuttavia, in tale ipotesi, non si configurerebbe una fattispecie “abusiva”, ma più semplicemente di contratto simulato. Invece, il rischio dell’abuso del diritto si configurerebbe qualora, subito dopo l’esecuzione dei lavori agevolati, quindi entro un lasso temporale estremamente breve, l’immobile tornasse nella disponibilità della società.

Al fine di evitare contestazioni il contratto di comodato, in grado di assicurare la disponibilità dell’immobile alla persona fisica esecutrice dei lavori, dovrebbe avere perlomeno una durata in grado di “spiegare” l’operazione. Ad esempio, si potrebbe prevedere che il comodato abbia una durata non inferiore a cinque anni, cioè una durata corrispondente al beneficio fiscale in quanto la detrazione potrà essere utilizzata riducendo l’imposta lorda in misura corrispondente a cinque quote annuali di eguale importo. La durata sufficientemente lunga del comodato “spiegherebbe” la circostanza che il costo straordinario sarebbe a carico, in deroga alla disciplina civilistica, del comodatario. Tale soggetto riuscirebbe tra l’altro a recuperare integralmente il costo anticipato per effetto della detrazione del 110%.
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