Con la circolare n. 9/E/2022 l’Amministrazione finanziaria ha fornito una serie di chiarimenti sulle novità introdotte dalla legge di Bilancio 2022, esaminando in particolare, tra le altre cose, l’incremento del limite annuo dei crediti fiscali compensabili in F24 (compensazione “orizzontale”), che passa a regime a 2 milioni di euro a partire dal 1° gennaio 2022. Ciò su cui, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ancora non si esprime sono le ricadute che tale aumento della soglia dei crediti compensabili ha in termini di “favor rei”, quindi con specifico riferimento ai comportamenti pregressi.

Tramite la circolare n. 9/E del 01/04/2022 le Entrate hanno fornito una panoramica su diverse disposizioni di interesse per gli operatori contenute nella legge di Bilancio 2022. E, tra i tanti temi trattati, vi è anche quello relativo alla modifica della soglia annuale di compensazione dei crediti fiscali, che passa ad euro 2 milioni a partire dal 01/01/2022 (ex art. 1, comma 72 della Legge 234/2021).

In proposito l’autorità fiscale non aggiunge molto ad un dato normativo di fatto cristallino: dopo aver riportato la nuova previsione, applicabile come si è detto dal 2022, viene ricordata la previsione “di base” di cui all’art. 34, comma 1, primo periodo della Legge 388/2000, secondo cui “a decorrere dal 1° gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in 700.000 euro per ciascun anno solare”. Norma che, successivamente, è stata a sua volta interessata (più volte) da modifiche, come segue:

• in primo luogo, vista la situazione di crisi derivante dall’emergenza sanitaria da Covid-19, il legislatore è intervenuto con l’art. 147, comma 1 del D.L. 34/2020 (“Decreto Rilancio”), che ha modificato il citato limite per l’anno 2020, elevandolo a 1 milione di euro;
• in seguito, tramite l’art. 22, comma 1 del D.L. 73/2021 (“Decreto Sostegni-Bis”), lo stesso limite è stato ancora variato, questa volta per l’anno 2021, portandolo temporaneamente a 2 milioni di euro.

Pertanto, ad oggi, grazie alla previsione della Legge di Bilancio 2022, detta ultima soglia massima di compensabilità è stata messa a regime – rimanendo quindi tale fino a nuova disposizione – come correttamente riportato nella propria circolare dall’Agenzia delle Entrate.

Ciò su cui, invece, quest’ultima non si è espressa, sono le ricadute che la novella in esame ha non tanto (e non solo) per il futuro, bensì anche per il passato. Questo perché, a ben vedere, nonostante la specifica applicabilità del nuovo limite di compensabilità dei crediti fiscali a partire dal 2022, la nuova normativa ha anche effetti sui comportamenti pregressi.

Va infatti notato che, a livello di ordinamento fiscale-sanzionatorio, il “principio di legalità” di cui all’art. 3 del D. Lgs 472/1997 (c.d. favor rei) stabilisce che “Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile” (comma 2). Viene quindi disposto che, di fatto, la sanzione viene in meno – tra le altre cose – qualora venga abrogata la relativa prescrizione, ossia la norma che fa attivare la penalità stessa; la disposizione di cui al comma 2 dell’art. 3 risulta peraltro coerente con quella di cui al successivo comma 3, il quale prevede, per il diverso caso di avvicendamento di norme punitive di diversa entità, che “Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

Ebbene, sulla base del citato comma 2 dell’art. 3 del D. Lgs 472/1997 parrebbe ovvio affermare che, in considerazione dell’innalzamento dell’importo massimo compensabile, anno per anno, con riferimento ai crediti fiscali, eventuali comportamenti passati che abbiano trasgredito all’allora soglia massima di importi compensabili non debbano vedere applicate le sanzioni. Ciò, evidentemente, se anche in passato lo “splafonamento” nella compensazione è rimasta contenuta nell’odierno limite di 2 milioni di euro (che rappresenta infatti il perimetro di applicabilità dell’istituto di cui al D. Lgs 472/1997 in esame). Quindi, ad esempio, se nel corso del 2020, con un limite di compensazione pari ad 1 milione di euro, un contribuente ha proceduto con una compensazione di crediti fiscali:

• superiori a detto importo, ma
• comunque inferiori ad euro 2 milioni,

lo stesso contribuente potrebbe legittimamente far valere – qualora dovesse ricevere una contestazione per quella che, all’epoca, era indubbiamente una violazione – la non punibilità della propria condotta in virtù di quanto previsto dall’art. 3, comma 2 in considerazione del venir meno della fattispecie sanzionabile (se non altro, in questo caso, a livello quantitativo).

Va però rilevato che, nonostante già con la circolare n. 4/E del 04/03/2016 l’Agenzia delle Entrate ebbe modo di fornire il suo punto di vista sull’applicazione del richiamato principio del favor (a seguito dell’entrata in vigore del D. Lgs 158/2015), ad oggi, nella circolare n. 9/E/2022, l’autorità fiscale ha “sorvolato” sulla possibile applicazione di detta norma allo specifico caso in cui, ipotizzando una violazione ante 2022 del limite massimo annuale di compensazione dei crediti fiscali, tale condotta possa (melius, debba) andare indenne da sanzioni. Questo, come ribadito, in applicazione del principio di legalità, il quale non può essere negato dal solo silenzio dell’Amministrazione finanziaria in proposito.