Con la corposa risposta n. 106/2022 l’Agenzia affronta una serie di ostici temi in materia di riallineamento, alcuni dei quali abbastanza particolari ma che permettono di spuntare alcuni principi di carattere generale.

Il soggetto istante è una società immobiliare che desidera riallineare il valore fiscale di alcuni immobili divergente da quello contabile per una serie di ragioni imputabili a operazioni straordinarie, adozione dei principi contabili internazionali (First time adoption) nonché per indeducibilità degli ammortamenti contabili riferiti a immobili patrimonio ex art. 90 TUIR.

Vari i quesiti posti all’Agenzia, in particolare, con il primo si richiede come determinare l’importo da riallineare (calcolato come differenza tra il Valore Netto Contabile e il minore Valore Fiscale Residuo ai fini IRES), su cui calcolare l’imposta sostitutiva, nell’ipotesi in cui l’area sottostante di un immobile strumentale non sia stata scorporata dal fabbricato stesso, cosa consentita da principi contabili internazionali.

A riguardo l’Amministrazione chiarisce che in base ai chiarimenti forniti con la Circolare n.1 del 19 gennaio 2007, l’individuazione del valore delle aree sulle quali insistono gli immobili, escluse dal processo di ammortamento fiscale, deve avvenire secondo tre criteri:

• 1) nel caso in cui l’area di sedime sia stata acquistata autonomamente prima della costruzione del fabbricato, sulla base del costo specifico;
• 2) in caso di acquisto unitario, laddove nel bilancio dell’anno dell’acquisto sia stato indicato separatamente il valore dell’area, il valore dell’area sarà pari al maggiore tra:
• a) il costo dell’area esposto nel bilancio relativo al momento dell’acquisto;
• b) il valore che si ottiene applicando il coefficiente del 20 per cento (o 30 per cento, per i fabbricati industriali) al costo di acquisto complessivo dell’immobile, comprensivo del valore dell’area.
• 3) se non risulta esposto separatamente in bilancio, il valore non ammortizzabile dell’area sarà determinato applicando esclusivamente il suddetto criterio forfettario.

Il secondo quesito si riferisce alla modalità per l’individuazione del “singolo” bene riallineabile, e cioè se sia necessario fare riferimento all’unità catastale, escludendo dunque tutti quei beni non identificabili catastalmente, o se si possa fare riferimento al libro cespiti. La risposta scontata dell’Agenzia è che la norma non pone alcun riferimento catastale, pertanto il criterio per individuare i singoli beni è attraverso l’analisi del libro cespiti.

Con il terzo quesito il contribuente chiede se anche per il riallineamento siano applicabili le tre modalità di rivalutazione possibili, e cioè riallineamento del solo costo storico, del fondo e del costo, o riduzione del fondo. L’amministrazione chiarisce che in linea di principio sono utilizzabili tutti e tre i criteri e che il contribuente è libero di scegliere, sulla base del caso specifico in cui si ritrova, l’uno piuttosto che un altro.

Il quarto quesito ritorna sulla possibilità di riallineare un bene immobile composto da terreno e fabbricato scegliendo di agire solo su una delle componenti. In particolare, il contribuente si ritrova con un bene che considerato unitariamente (terreno + fabbricato) possiede un valore netto contabile superiore a quello fiscale, ma assunto singolarmente nelle sue componenti il fabbricato evidenzia un valore contabile inferiore rispetto a quello fiscale mentre il contrario vale per il terreno. Vista la possibilità di riallineare separatamente i beni composti da più elementi, l’istante chiede se questo possa avvenire anche nel caso in questione dove però, riallineando solo il terreno, si arriverebbe ad un valore fiscale finale del bene considerato unitariamente superiore a quello contabile. L’Agenzia chiarisce che nonostante esista la possibilità di rivalutare separatamente i beni separabili, il limite del valore contabile/economico deve essere sempre rispettato; pertanto, sarà possibile riallineare solo il terreno nei limiti del valore contabile totale.

Con il quesito n. 5 infine la società richiede, qualora opti per il riallineamento anche ai fini IRAP dei valori fiscali rispetto a quelli contabili, e non solo ai fini delle imposte sui redditi, se debba vincolare in sospensione un ammontare di riserve che tenga conto anche del riallineamento ai fini dell’imposta sul valore della produzione.

L’Agenzia chiarisce che si ritiene sufficiente apporre il vincolo in sospensione d’imposta soltanto per un ammontare di riserve pari all’importo oggetto di Riallineamento ai fini IRES, al netto della relativa quota di imposta sostitutiva, corrispondente al disallineamento IRES. Di conseguenza, l’importo dei maggiori disallineamenti IRAP oggetto di Riallineamento e la relativa quota di imposta sostitutiva di pertinenza non assumono alcuna rilevanza ai fini del calcolo dell’ammontare delle riserve di patrimonio netto da vincolare in sospensione d’imposta.