Bilancio 2020: le imposte anticipate

Studio SalvettaEconomia e finanza, Fiscal Focus

È verosimile sostenere che molte imprese chiudano l’esercizio 2020 con delle perdite di esercizio.

Ragionevolmente tali perdite sono state mitigate dalle misure di sostegno alle imprese introdotte dalla legislazione emergenziale anti COVID (contributi a fondo perduto, crediti di imposta, ecc.).

Le norme istitutive delle singole agevolazioni hanno generalmente previsto la non imponibilità di tali misure. Su tale questione è intervenuto l’articolo 10-bis del decreto legge 28 ottobre 2010, n. 137, sancendo che “i contributi e le indennità di qualsiasi natura erogati in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 e diversi da quelli esistenti prima della medesima emergenza, da chiunque erogati e indipendentemente dalle modalità di fruizione e contabilizzazione, spettanti ai soggetti esercenti impresa, (…) non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)”.

Dalla non imponibilità delle misure di sostegno contabilizzate nei bilanci 2020 deriva che, qualora evidenziassero delle perdite civilistiche, probabilmente (al netto dei costi indeducibili) conseguiranno delle perdite fiscali maggiori.

Le attività per imposte anticipate, come chiarito dall’OIC 25, rappresentano le imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali.

La differenza temporanea è rappresentata dal differenziale tra la valutazione civilistica di un’attività, o di una passività, ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto alla data di riferimento del bilancio.

Le differenze temporanee deducibili sono differenziali non definitivi che nella determinazione del reddito fiscale degli esercizi successivi a quello di riferimento, diventeranno importi deducibili in assenza, parziale o totale, del valore contabile della attività o passività.

Alcuni esempi di tali differenze che generano imposte anticipate sono rappresentati dalle seguenti disposizioni del T.U.I.R.:

  • articolo 95, comma 5, (deducibilità secondo il principio di cassa allargato dei compensi agli amministratori);
  • articolo 99, comma 1, (deducibilità per cassa delle imposte deducibili);
  • articolo 99, comma 3, (contributi ad associazioni sindacali o di categoria non pagati);
  • articolo 102, commi 1 e 2, (in ipotesi di ammortamenti civilistici dei beni materiali maggiori delle aliquote fissate dal DM 1988);
  • articolo 102, comma 6, (eccedenza spese di manutenzione rispetto al 5% del valore dei cespiti);
  • articolo 106, comma 1, (svalutazione civilistica dei crediti maggiore di quella fiscalmente riconosciuta);
  • articolo 109, comma 7, (interessi passivi di mora maturati, ma non pagati nell’anno).

Nel bilancio in forma ordinaria le attività per imposte anticipate sono iscritte nella voce CII5-ter. Nei bilanci redatti in forma abbreviata ex art. 2435 bis c.c., nonché in quelli micro ex art. 2435 ter c.c., sono esposte separatamente all’interno della voce crediti. In tutti i casi non si procede alla ripartizione temporale dell’esigibilità.

Nel conto economico sono riportate quale sottocategoria della voce 20 imposte sul reddito. Sono esposte nella voce imposte differite e anticipate sia quelle dell’anno, che quelle provenienti da esercizi precedenti.

Le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, ai sensi del numero 14, del comma 1, dell’articolo 2427 c.c., devono predisporre un apposito prospetto che contenga:

  • “a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
  • b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione”.

È importante precisare che il beneficio conseguente alle imposte anticipate dev’essere iscritto in bilancio nel rispetto del principio della prudenza, quindi solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero.

La ragionevole certezza è comprovata quando:

  • esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole, da cui si evince l’esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili, di redditi imponibili non inferiori all’ammontare delle differenze che si annulleranno; e/o
  • negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento.

Le attività per imposte anticipate possono derivare anche dal riporto a nuovo delle perdite fiscali.

Come rappresentato dall’OIC 25, le perdite fiscali non generano un credito nei confronti dell’erario. Si tratta, inoltre, di un beneficio solo potenziale, atteso che è subordinato all’esistenza di futuri redditi imponibili dai quali scomputare le perdite.

Tale beneficio (rilevazione imposte anticipate da perdite fiscali) va iscritto in bilancio solo se esiste la ragionevole certezza che una perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi successivi, quindi solo se sussiste la ragionevole certezza del futuro recupero delle imposte anticipate iscritte in bilancio.

L’OIC precisa che l’esistenza di perdite fiscali non utilizzate è un indicatore significativo del fatto che potrebbe non essere disponibile un reddito imponibile futuro, ciò soprattutto se la società ha una storia di perdite recenti.

È fondamentale, quindi, comprendere quando possono essere iscritte.

Il principio contabile di riferimento sostiene che si può procedere alla loro iscrizione quando:

  • esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; e/o
  • vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro.

Bisogna prestare attenzione, quindi, a non utilizzare le perdite da COVID per attuare una politica di bilancio volta a migliorare il risultato di esercizio attraverso l’iscrizione delle relative imposte anticipate.

Se non vi è una concreta aspettativa di recupero delle stesse, considerato che l’attività in parola potrebbe non essere riversata al conto economico in tempi ragionevoli, è evidente che si concretizza un annacquamento del patrimonio netto della società.

Le attività per imposte anticipate vanno monitorate ad ogni assestamento di bilancio. Un’attività per imposte anticipate derivante dal riporto a nuovo di perdite fiscali, non contabilizzata in esercizi precedenti in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, è iscritta nell’esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce CII5-ter imposte anticipate dell’attivo, in contropartita alla voce 20 del conto economico. Analogamente in senso contrario si procede allo stralcio di eventuali attività iscritte in precedenza, rispetto alle quali si ritiene non sussistano più le ragioni del loro mantenimento in bilancio.

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