Il vincolo di sospensione fiscale ai fini del riallineamento può essere effettuato su una riserva di patrimonio netto presente nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2021 che sarà approvato dall’assemblea dei soci nel corso del 2022. È quanto precisato nella risposta 5 (parte “Gli aspetti procedurali”) della circolare dell’Agenzia delle entrate del 1° marzo 2022, n. 6/E.
Brevemente, si ricorda che l’articolo 110 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126, prevede, a favore delle società di capitali e degli enti commerciali che non adottano i principi contabili internazionali, nonché degli imprenditori individuali e le società di persone sia in contabilità semplificata che ordinaria, degli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, residenti nel territorio dello Stato, nonché delle società e gli enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato, la possibilità di effettuare la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019. La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, può essere effettuata distintamente per ciascun bene e deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa.
Pertanto non sussiste l’obbligo di rivalutare la categoria omogenea (es. tutti gli impianti, tutti gli immobili, ecc.).
Per effetto dell’articolo 1-bis del D.L. n. 41/2021, convertito con modificazioni dalla legge n. 69/2021, detta rivalutazione, oltre a potersi effettuare nel bilancio o nel rendiconto successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, può essere eseguita anche nel bilancio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020, ma solo con riferimento ai beni non rivalutati nel bilancio precedente, senza la possibilità di affrancamento del saldo attivo (con applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’IRAP e delle addizionali nella misura del 10 per cento) e senza il riconoscimento degli altri effetti fiscali (riconoscimento del maggior valore di beni e partecipazioni ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, con il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 3 per cento).
Il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, con l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento.
Il maggior valore attribuito ai beni ed alle partecipazioni può essere riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a decorrere dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 3 per cento per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili.
Si ricorda ancora che la Legge di Bilancio 2021 (articolo 1, comma 83, della legge 30 dicembre 2020, n. 178) ha aggiunto, nel richiamato articolo 110, un nuovo comma 8-bis, per effetto del quale viene estesa la possibilità di rivalutare i beni di impresa stabilita dall’articolo 14 della legge n. 342 del 2000, prevedendone l’applicabilità anche all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019. Ne consegue che è possibile ottenere il riconoscimento fiscale dei disallineamenti a qualunque titolo esistenti tra il valore di bilancio ed il valore fiscale dell’avviamento e delle altre attività immateriali, che in genere derivano da riorganizzazioni aziendali.
Il comma 8 del citato articolo 110, stabilisce che il riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti a bilancio, disposto dall’articolo 14, comma 1 della legge n. 342 del 2000 (cd. riallineamento), venga applicato anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002, anche con riferimento alle partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis, del TUIR. Per l’importo corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento, al netto dell’imposta sostitutiva, è vincolata una riserva in sospensione d’imposta ai fini fiscali che può essere affrancata versando l’imposta sostitutiva del 10 per cento sul saldo attivo cumulativo della rivalutazione.
Giova ricordare che con il riallineamento si ottiene il riconoscimento fiscale del maggior valore del bene risultante dal bilancio, mentre, con la rivalutazione, si realizza l’ulteriore incremento di questo valore con effetti sia civili che fiscali.
La circolare – È stato chiesto di sapere se sia possibile apporre il vincolo di sospensione fiscale, ai fini del riallineamento, su una riserva di patrimonio netto presente nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2021 che sarà approvato dall’assemblea dei soci nel corso del 2022.
Richiamando precedenti documenti di prassi (n. 18/E del 2006, n. 13/E del 2014 e n. 14/E del 2017), ritenuti validi e compatibili con la normativa in parola, l’Agenzia chiarisce che i soggetti che effettuano il pagamento dell’imposta sostitutiva dopo l’approvazione del bilancio di riferimento (nel caso di specie, del bilancio 2020) possono fruire della disciplina del riallineamento anche se non hanno stanziato l’apposita riserva in detto bilancio, a condizione che tale modalità sia conforme alle disposizioni di natura civilistica previste dalla legge o dallo statuto sociale e dai principi contabili applicati dal contribuente.
Per applicare quanto suddetto, nel documento di prassi viene precisato che la riserva da vincolare deve risultare iscritta nel bilancio relativo all’esercizio 2021 e, in ogni caso, doveva essere già presente e utilizzabile nel bilancio con riferimento al quale è stato effettuato il riallineamento dei maggiori valori, ossia nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2020.
La circolare sottolinea che, nel caso in cui l’assemblea non dovesse ratificare l’operato dell’organo di amministrazione, non approvando lo stanziamento della riserva nel bilancio successivo, l’opzione per il riallineamento sarà priva di effetti, con la conseguenza, ad esempio, che i maggiori ammortamenti fiscalmente dedotti dovranno essere recuperati a tassazione con l’applicazione delle sanzioni e degli interessi dovuti per legge.
In pratica, gli amministratori devono proporre il vincolo della riserva e l’assemblea che approva il bilancio relativo all’esercizio 2021 nel corso del 2022, dovrà confermare l’operato dell’organo amministrativo.
In caso contrario, il riallineamento non sarà valido anche perché, il comma 8 del richiamato articolo 110, è imperativo nel disporre che, per l’importo corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento, al netto dell’imposta sostitutiva, è vincolata una riserva in sospensione d’imposta ai fini fiscali.
Riflessioni – In materia di vincolo delle riserve dopo l’operazione di riallineamento, giova ricordare che la circolare dell’Agenzia delle entrate del 25 giugno 2002, n. 57/E, ha precisato che, in caso di incapienza o di assenza di riserve, è possibile rendere indisponibile una quota del capitale sociale, in quanto l’imputazione a capitale della riserva non fa venir meno la sospensione d’imposta. Per converso, non sarà possibile procedere al riallineamento nel caso in cui nel patrimonio netto del bilancio con riferimento al quale si effettua la rivalutazione non vi sia capienza per vincolare una riserva pari ai valori da riallineare.
Su quest’ultimo aspetto, però, sembra opportuno riprendere quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate nella risposta n. 476 del 15 luglio 2021, con la quale è stato chiarito che, in mancanza di riserve da vincolare (nel nostro caso nel bilancio 2020), qualora nel bilancio al 31 dicembre 2020 sia stato rilevato un utile d’esercizio, non oggetto di distribuzione in favore dei soci, ma integralmente destinato ad accantonamento a riserva, l’utile stesso rappresenta un elemento di cui tenere conto ai fini della capienza delle riserve complessivamente utilizzabili su cui apporre il vincolo di sospensione, coerentemente con la ratio dell’apposizione del vincolo stesso e nel presupposto dell’assenza di contestuale distribuzione dello stesso ai soci.
A tal fine, l’ammontare dei suddetti utili deve essere portato ad incremento dell’ammontare delle riserve utilizzabili per l’apposizione del vincolo di sospensione, al fine di garantire l’esistenza, sostanziale e non solo formale, di risorse patrimoniali equivalenti ai medesimi maggiori valori contabili oggetto di “riallineamento”.
